top of page
  • henrivandebergh

OVER DE NIEUWE VERJARINGSTERMIJN VAN VIER JAAR INZAKE BTW REFLECTIE OVER SLORDIGHEID VAN DE WETGEVER

Door artikel 104 van de wet van 20 november 2022 (B.S. 30 november 2022) werd artikel 81bis WBTW gewijzigd. De bestaande verjaringstermijnen werden gewijzigd of verfijnd. Maar er werd ook een nieuwe verjaringstermijn toegevoegd, nl. een termijn van vier jaar. De bestaande termijn van drie jaar bleef behouden.


Art. 81bis WBTW vangt nu als volgt aan :


Ҥ1 : Er is verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting, van de intresten en van de administratieve geldboeten, na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, intresten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.


Bij niet-indiening van de in artikel 53 § 1, eerste lid, 2° bedoelde aangifte of laattijdige indiening ervan, wordt de in het eerste lid bedoelde termijn verlengd tot het vierde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die belasting, intresten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.”


De andere verjaringstermijnen belangen ons niet aan voor ons verder betoog. We noteren wel dat er een verjaringstermijn van tien jaar bestaat ingeval van fraude [1].

Deze nieuwe verjaringstermijn van vier jaar roept heel wat vragen op [2].


  1. IN WERKING-TREDING.

In art. 105 van de genoemde wet is bepaald dat de termijn van vier jaar van toepassing is op belastingen die opeisbaar geworden zijn vanaf 1 januari 2023 (Over het begrip “opeisbaar worden, hebben we het verder).


Er wordt evenwel niets bepaald w.b. de intresten en boetes. Geldt daarvoor dan een ander moment van inwerkingtreding (10 dagen na publicatie in het Staatsblad, zoals het geval is indien geen specifieke datum van inwerkingtreding is bepaald) ? Dat zou niet zeer logisch zijn. Intresten en boetes zijn een “aanhangsel” van de hoofdsom (de btw). Bijzaak volgt de hoofdzaak. Dus nemen we aan dat voor de intresten en boetes dezelfde regel w.b. inwerkingtreding geldt. Men kan voor intresten en boetes geen aparte inwerkingtreding bepalen.


M.b.t. btw die vóór 1 januari 2023 opeisbaar werd en onder de termijn van drie jaar nog niet verjaard is, is er dus geen verlenging van de verjaringstermijn. De termijn van drie jaar blijft gewoon van toepassing. En reeds bekomen verjaringen worden niet heropend (kan ten andere nooit).


  1. IS DE TERMIJN VAN VIER JAAR VERANTWOORD T.O.V. DE TERMIJN VAN DRIE JAAR ?

De termijn van vier jaar is alleen van toepassing indien er geen aangifte is ingediend of indien deze laattijdig is ingediend.


Wordt dus een aangifte tijdig ingediend, ook al is die volledig fout, dan blijft de termijn van drie jaar van toepassing. Zou men bijvoorbeeld gewoon een nihil aangifte indienen, alhoewel er toch handelingen gesteld zijn in de betreffende periode, dan blijft de driejarige termijn van toepassing.


Hoe verantwoordt men dit onderscheid ? Waarom is een langere termijn nodig indien er geen of een laattijdige aangifte werd ingediend ? Er is geen reden voor de administratie om in die gevallen over een langere controletermijn te beschikken. De controle wordt niet bemoeilijkt doordat de aangifte niet of te laat werd ingediend. In alle situaties volstaat het de belastingplichtige te contacteren en de boekhouding en stukken op te vragen. Of er nu wel of niet een aangifte werd ingediend dan wel een aangifte te laat werd ingediend, maakt in wezen geen verschil.


Het gelijkheidsbeginsel houdt in :

"Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.


Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.”


Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.” [3]


Wie, misschien bij toeval of uit overmacht, geen of een laattijdige, doch mogelijk volledig correcte aangifte indient, wordt ogenschijnlijk zonder duidelijke reden aan een langere verjaringstermijn (en dus ook controletermijn) onderworpen dan wie een tijdige en mogelijk onjuiste aangifte indient.


In de voorbereidende werken bij de betreffende wet van 20/11/2022 wordt deze nieuwe termijn niet verantwoord. Nergens wordt toegelicht waarom men deze termijn invoerde.

Het lijkt er op dat men niet meer heeft willen bereiken dan een gelijkstelling met inkomstenbelasting. In art. 354 WIB/92 is eenzelfde termijn van vier jaar bepaald ingeval van niet-indiening of laattijdige indiening van de aangifte. Het verschil is dat het in inkomstenbelasting om een aanslagtermijn gaat i.p.v. om een verjaringstermijn [4] (zie infra).


  1. HET VIERDE KALENDERJAAR.

De driejarige termijn werd, zo lezen we in de wet, “verlengd tot het vierde kalenderjaar”.

Evenwel, tot op welk moment in dit kalenderjaar ? 1 Januari of 31 december of een moment daartussen ?


W.b. de termijn van drie jaar is duidelijk vermeld dat de termijn loopt tot 31 december van het derde kalenderjaar. Ook w.b. de andere verjaringstermijnen is een duidelijk eindpunt bepaald, nl. “het verstrijken van … jaar” (lees art. 81bis WBTW).


W.b. de termijn van vier jaar ontbreekt een duidelijk eindmoment. Met evenveel recht kan men stellen dat de verjaring ingaat op 1 januari van het vierde jaar dan op 31 december van dat jaar. Op 1 januari zijn we in het vierde jaar. Dat zou dan, laconiek gesteld, een verlenging van de driejarige termijn met één dag betekenen !


De meest logische interpretatie zou zijn dat de termijn loopt tot 31 december van het vierde jaar, (de administratie past dit ook zo toe in haar in voetnoot 1 geciteerde circulaire), maar dat staat er niet.


Het is niet toegestaan dat men bij administratieve beslissing de wet verandert door er iets aan toe te voegen. En de wet interpreteren overeenkomstig zijn vermoedelijke bedoeling is niet toegestaan. Over die bedoeling lezen we ten andere niets in de voorbereidende werken. De wet is nog altijd van openbare orde en strikte toepassing (zie ook infra).


Bij gebrek aan voldoende duidelijkheid is de nieuwe termijn, niet toepasbaar. Hij blijft dode letter.


  1. NIET OF LAATTIJDIGE INDIENING VAN DE AANGIFTE BEDOELD IN ART. 53 WBTW EN TOEPASSING VAN HET VERTROUWENSBEGINSEL.

1. De termijn van vier jaar is van toepassing bij niet- of laattijdige indiening van de aangifte bedoeld in art. 53 § 1, eerste lid, 2° WBTW. De alhier bedoelde aangifte is de maandaangifte waarin de belastingplichtige omzet aangeeft, btw afdraagt en aftrekt, enz.


Van andere aangiften, zoals o.m. de kwartaalaangiften wordt in het WBTW geen gewag gemaakt. Deze worden geregeld in een Koninklijk Besluit. De Koning heeft in art. 53octies WBTW de bevoegdheid gekregen om van de maandaangifte afwijkende regelingen in te voeren. Dit gebeurde in art. 18 KB nr. 1 inzake btw.


De administratie steunt in haar circulaire (zie voetnoot 1) hierop om te stellen dat de nieuwe vierjarige termijn ook voor deze aangiften geldt.


We kunnen hier aan twijfelen. Art. 81bis WBTW is duidelijk en niet voor interpretatie vatbaar. De wet verwijst niet naar andere aangiften De fiscale wet is van openbare orde en strikte toepassing [5]. We zouden dus mogen stellen dat de vierjarige termijn alleen op de maandaangifte betrekking heeft en niet geldt voor belastingplichtigen die kwartaalaangiften indienen.


Het lijkt ons moeilijk te zijn om hier een interpretatie overeenkomstig de bedoeling van de wetgever toe te passen [6] nu alleen in een Koninklijk Besluit over kwartaalaangiften gesproken wordt. De wetgever is niet zorgvuldig genoeg geweest.


2. De vierjarige termijn is alleen van toepassing w.b. de niet- of laattijdige aangiften. De termijn is dus niet van toepassing op de rest van de lopende jaren waarvoor wel tijdige aangiften werden ingediend. Dat kan misschien ingewikkeld telwerk met zich meebrengen, nl. welke handelingen hadden er in moeten opgenomen zijn en welke niet?


Dat doet weerom de vraag rijzen wat voor zin deze bepaling heeft? Waarom is dergelijke termijn, beperkt in toepassing, nodig ? Niets belet de administratie om binnen de gewone termijn van drie jaar een controle te doen. Of de aangifte is ingediend of niet of te laat is ingediend, heeft hier geen invloed op . De administratie hoeft niet te wachten op de aangiften om een controle te doen (zie ook supra).


3. Het staat o.i. buiten kijf dat de vierjarige termijn niet van toepassing zal zijn indien de administratie toelaat dat een aangifte niet of laattijdig werd ingediend. In haar circulaire (zie voetnoot 1) maakt de administratie ter zake gewag van een tolerantie, maar ons lijkt dit verder te gaan dan een tolerantie, doch gewoon een “dictum” te zijn dat door de belastingplichtige zelfs afdwingbaar zal zijn.


De toepassing van het vertrouwensbeginsel is hier zeker op zijn plaats. Een belastingplichtige moet kunnen vertrouwen op wat niet anders dan als een vaste gedragslijn van de administratie kan beschouwd worden [7].


De algemene beginselen van behoorlijk bestuur sluiten het recht op rechtszekerheid in; die beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur; het recht op rechtszekerheid houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders kan worden opgevat dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid; daaruit volgt dat de door de overheid opgewekte gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moet worden gehonoreerd (Cass. 27 maart 1992). Dit principe kan in casu o.i. zeker worden ingeroepen.


Wat echter indien de administratie of een bepaalde ambtenaar niet bevoegd zou zijn uitstel van indiening van de aangifte toe te staan ? Het zou een onwettige handeling zijn en dus een onwettig uitstel. Het Hof van Cassatie heeft herhaaldelijk beslist dat de burger niet kan vertrouwen op onwettige toezeggingen van de administratie. Maar recent heeft het Hof beslist dat dit niet altijd het geval is. Toezeggingen die tegen de wet ingaan, moeten soms wel gehonoreerd worden [8].


Het Opperste Hof geeft evenwel geen toelichting. Advocaat-generaal S. Ravyse geeft in zijn advies bij het arrest d.d. 25/11/2022 enige toelichting [9] :

“Het vertrouwensbeginsel is in de rechtsleer omschreven als een beginsel van behoorlijk bestuur dat inhoudt dat gerechtvaardigde verwachtingen die door het bestuur bij de rechtsonderhorige zijn opgewekt, zo enigszins mogelijk moet worden gehonoreerd; op gevaar af anders het vertrouwen dat de rechtsonderhorige in het bestuur stellen, te misleiden.


4.

Het is vaste rechtspraak van uw Hof dat het rechtszekerheidsbeginsel, dat bindend is voor de belastingadministratie, inhoudt dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan als een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid zodat de door de overheid opgewekte gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moeten worden gehonoreerd.


Waar de rechtsleer uw arrest van 27 maart 1992 als een doorbraak aanmerkte, heeft uw Hof in nadien in veelvuldige rechtspraak laten verstaan dat het legaliteitsbeginsel primeert op het vertrouwensbeginsel . Wat betreft de invulling van het begrip redelijk vertrouwen oordeelde uw Hof bij arrest van het Hof 11 februari 2011 als volgt: “Wanneer het bestuur met een algemene maatregel een bepaalde gedragslijn bepaalt en in de toepassing en uitlegging van die algemene maatregel ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen een bepaald vast gedrag aanneemt, dat gedeeltelijk afwijkt van de algemene gedragslijn, kan dit afwijkend gedrag bij de belastingplichtigen gewettigde verwachtingen creëren, mits dit gedrag niet strijdt met een wettelijke regel”.


De inbreuk op de vaste gedragslijn en legitieme verwachting moet onmiddellijk en onvoorzienbaar zijn en als het ware als een donderslag uit heldere hemel komen De beginselen van behoorlijk bestuur niet kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van onwettige maatregelen. Zoals mijn ambt reeds meermaals concludeerde is het legaliteitsbeginsel anders dan de beginselen van behoorlijk bestuur het rechtstreeks gegrond op een grondwettekst, namelijk artikel 159 van de Grondwet, naar luid waarvan de hoven en rechtbanken de algemene, provinciale en plaatselijke besluiten en verordeningen alleen toepassen in zoverre zij met de wetten overeenstemmen. Een eventueel opgewekt vertrouwen is dan immers niet gerechtvaardigd.


Overigens, indien de toepassing van het vertrouwensbeginsel in bestuursaangelegenheden, waaronder het fiscaal recht, een belangenafweging veronderstelt, dient die (integraal te zijn en) verder te reiken dan de belangen van de partijen, maar dient die ook de belangen te omvatten van derden en de opname van het algemeen belang, met respect voor het gelijkheidsbeginsel.


Ook Vandebergh stelt voor dat een bepaalde belangenafweging moet gebeuren. Indien het bestuur een bepaald standpunt inneemt, dan moet hij zich hieraan houden, omdat hij anders de belastingplichtige in een onmogelijke positie brengt die in hoofde van de belastingplichtige als het ware overmacht vormt. Hij merkt het vertrouwensbeginsel aan als een variante van overmacht: “Overmacht breekt alle wetten. De houding van de fiscus vormt een vorm van overmacht in hoofde van de belastingplichtig (...).”


Meer toelichting geeft het Hof van Beroep te Gent in een arrest d.d. 21 maart 2023 (2021/AR/2071) [10]. Twee vragen moeten positief beantwoord worden volgens het Hof opdat het vertrouwensbeginsel van toepassing zou zijn :


a) Kan de belastingplichtige er redelijkerwijze van uitgaan dat het standpunt van de administratie correct was ?

b) Heeft hij zich in zijn gedrag laten leiden door het standpunt van de fiscus ?

Wij hebben er in de tekst die advocaat-generaal S. Ravyse (zie supra) citeerde, gewag van gemaakt dat in hoofde van de belastingplichtige het gedrag van de administratie overmacht zou vormen waarom hij de wet niet naleefde en dat zijn gedrag niet meer herstelbaar zou zijn [11][12].


De zonet omschreven regels kunnen in casu zeker toegepast worden :

a) De belastingplichtige kan er op vertrouwen dat de administratie een wettelijke beslissing nam. Er wordt immers zo dikwijls uitstel verleend, en zelfs bij algemene maatregel [13].

b) Hij heeft zich in zijn gedrag hierdoor laten leiden.

c) De toestand is onherstelbaar. Er werd onherstelbare schade toegebracht.

Ons inziens mag de administratie de vierjarige termijn niet toepassen indien ze duidelijk (en bewezen !) uitstel verleende voor het indienen van de aangifte.


  1. VANAF WANNEER WORDT EEN AANGIFTE GEACHT NIET TE ZIJN INGEDIEND ?

Een aangifte wordt volgens de administratie in haar genoemde circulaire (zie voetnoot 1) geacht niet te zijn ingediend indien ze op moment van vordering van de btw (die in die aangifte had moeten worden opgenomen) effectief niet is ingediend en op dat moment de indiening een vertraging van meer dan negen maand heeft opgelopen. De administratie verwijst hierbij naar de bijlage bij KB nr. 44 inzake de niet proportionele boetes in BTW – rubriek I “aangifte bedoeld in art. 53 § 1, eerste lid WBTW” – letter A en B.


Onder letter A wordt een boete bepaald van 1.000 € wegens niet indiening van de aangifte. Onder letter B wordt een boete bepaald wegens laattijdige indiening van een aangifte van 100 € per maand vertraging met een maximum van 1.000 €. Pas na meer dan negen maanden wordt een boete bereikt van 1.000 €, zijnde eveneens het bedrag van de boete vermeld onder letter A. Dus wordt de aangifte dan pas geacht niet te zijn ingediend.


Deze stelling siert de administratie, maar is o.i. niet correct. Overeenkomstig art. 18 KB nr. 1 inzake btw moet de aangifte worden ingediend uiterlijk de twintigste dag van de maand volgend op het aangiftetijdvak (20ste van de maand volgend op de maand waarop de aangifte betrekking heeft of de 20ste van de maand volgend op het kwartaal waarop ze betrekking heeft). Is ze dan niet ingediend, dan zou ze mogen geacht worden niet ingediend te zijn. Zou ze na die termijn toch worden ingediend, dan wordt het dan een laattijdige aangifte.


Dit speelt een rol voor het opleggen van de boete. Maar op de toepassing van de vierjarige termijn zal dit geen effect hebben. Het is o.i. onverschillig voor de toepassing van de termijn of het om een gebrek aan aangifte dan wel om een te laat ingediende aangifte gaat. Er is geen verschil in toepassing van de termijn van vier jaar.


  1. WANNEER IS ER SPRAKE VAN EEN TE LAAT INGEDIENDE AANGIFTE ?

Het antwoord is simpel : vanaf de dag volgend op de uiterste dag voor indiening van de aangifte (20ste dag van de maand volgend op het betreffende aangiftetijdvak).

Om te gewagen van een laattijdige aangifte moet gewoon de termijn verstrijken. Om te gewagen van een niet-ingediende aangifte zou een termijn van meer dan negen maanden vertraging moeten verlopen zijn.


Maar als de aangifte wordt ingediend na die termijn van meer dan negen maanden, dan blijft het gaan om een laattijdige aangifte. Maar, zoals supra reeds gesteld, verschil zal het niet maken of het om de ene of de andere aangifte gaat.


We kunnen stellen dat reeds de dag na het verstrijken van de aangiftetermijn (de 20ste van de maand volgend op het aangiftetijdvak) zowel, naargelang de situatie, sprake zal zijn van een niet ingediende dan wel een te laat ingediende aangifte. Er moet o.i. niet meer dan negen maanden gewacht worden.


Dit onderstreept wel het belang dat men de vierjarige termijn van toepassing verklaarde, zowel ingeval van niet-indiening als van laattijdige indiening van de aangifte. Had men de toepassing beperkt tot niet-indiening van de aangifte, was deze zeer beperkt geweest. De niet-indiening komt pas, volgens de administratie, na meer dan negen maanden tot uiting. In die periode had de aangifte, weliswaar laattijdig, kunnen ingediend worden, en de vierjarige termijn zou niet meer van toepassing zijn.


  1. DE OPEISBAARHEID VAN DE BTW, INTRESTEN EN BOETES T.O.V. DE VORDERING TOT VOLDOENING ERVAN.

De vierjarige termijn wordt gerekend vanaf het jaar waarin de oorzaak van opeisbaarheid van de btw, intresten en administratieve geldboetes zich heeft voorgedaan (zie de nieuwe tekst van art. 81bis WBTW supra). De vierjarige termijn is een verlenging van de driejarige termijn.


De verjaring betreft evenwel de vordering tot voldoening van de belasting, intresten en fiscale geldboeten. Deze verjaart na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan. En die termijn wordt verlengd tot het vierde kalenderjaar ingeval van niet- of laattijdige indiening van de aangifte (er staat niet tot het verstrijken van het vierde kalenderjaar !!).

Twee begrippen komen hier samen, nl; “de vordering tot voldoening” en “de oorzaak van opeisbaarheid”. Beide zijn niet hetzelfde.


Art. 81 WTW bepaalt dat de vordering tot voldoening begint te verjaren vanaf de dag dat deze ontstaat.


De vraag is dan : wanneer ontstaat de vordering tot voldoening van de belasting, intresten en administratieve geldboetes en wanneer doet de oorzaak van opeisbaarheid ervan zich voor ? Beide begrippen zijn niet hetzelfde. We moeten dit duidelijk onderscheiden.


Door de administratie wordt blijkbaar aanvaard dat de “vordering tot voldoening” begint te lopen vanaf de dag dat de btw moet worden betaald.

Kris Heyrman legt evenwel uit [14]:


“Op grond van huidig artikel 81 Wbtw begint de vordering tot voldoening van de btw, van de interesten en van de administratieve geldboeten te verjaren vanaf de dag dat deze vordering ontstaat. Hiermee wordt bedoeld dat de verjaring begint te lopen de dag dat de btw moet worden betaald, zijnde de uiterste datum van indiening van de maand- of kwartaal aangifte [15].


Bij de invoering van de btw was in het toenmalige artikel 81, lid 2 Wbtw uitdrukkelijk opgenomen dat de verjaringstermijn van de vordering tot voldoening van de btw inging op de dag van de indiening van de aangifte.


Ingevolge een wijziging van de verjaringsregels in 1980 [16] werd van deze regel niet langer expliciet melding gemaakt in de btw-wetgeving, doch algemeen wordt tot op vandaag aangenomen dat de vordering tot voldoening van de btw ontstaat bij het verstrijken van de indieningstermijn van de btw-aangifte waarin de verschuldigde btw moet zijn opgenomen [17]. Indien de btw niet dient opgenomen te worden in een aangifte, ontstaat de vordering tot voldoening van de btw de dag waarop de btw verschuldigd wordt [18].


De vordering tot voldoening van de nalatigheidsinteresten ontstaat van maand tot maand [19].


Wat niet-proportionele geldboeten betreft, verschuldigd wegens het niet-naleven van een bepaalde formaliteit of verplichting, ontstaat de vordering tot voldoening van de geldboete bij het verstrijken van de termijn waarin de formaliteit moest worden vervuld of op de dag waarop de overtreding wordt begaan [20].


De vordering tot voldoening van de proportionele geldboeten, verschuldigd wegens niet-betaling of niet tijdige betaling van de btw, ontstaat op het ogenblik waarop de desbetreffende vordering tot voldoening van de btw ontstaat [21].


In tegenstelling tot wat het geval was vóór 1999, wordt bij de berekening van de verjaringstermijnen vandaag de dag niet langer gekeken naar de datum waarop de btw-aangifte moet worden ingediend, doch naar de datum waarop het belastbaar feit plaatsvindt en de btw opeisbaar wordt.


Volgens huidig artikel 81 bis Wbtw is er verjaring van de vordering tot voldoening van de btw, interesten en administratieve geldboeten na het verstrijken van het derde of zevende jaar volgend op dat waarin de oorzaak van opeisbaarheid van die btw, interesten en administratieve geldboeten zich heeft voorgedaan.


De oorzaak van opeisbaarheid van de btw valt evenwel niet samen met de datum van het ontstaan van de vordering tot voldoening van de btw.


De oorzaak van opeisbaarheid van de btw dient in principe immers gesitueerd te worden op het tijdstip waarop de belastbare handeling wordt gesteld, een factuur wordt uitgereikt of een betaling ontvangen wordt [22]“, terwijl de vordering tot voldoening van de btw ontstaat op datum waarop de belastingplichtige uiterlijk zijn aangifte had moeten indienen.

Dit heeft vooral gevolgen voor handelingen op het einde van een kalenderjaar. Zo dienen belastbare handelingen die verricht worden tijdens de maand december of tijdens het laatste kwartaal van een jaar, opgenomen te worden in de btw-aangifte die in januari van het daaropvolgende jaar moet worden ingediend. Voor deze handelingen ontstaat de vordering tot voldoening van de btw op datum van 20 januari van het jaar volgend op het jaar waarin de belastbare handeling plaats vond, zijnde de uiterste datum voor het indienen van de aangifte voor december of het laatste kwartaal van het voorgaande jaar. Evenwel zal de verjaring niet intreden na het verstrijken van het derde of zevende jaar volgend op het jaar waarin de btw-aangifte moest worden ingediend, maar wel reeds een jaar vroeger, met name na het verstrijken van drie of zeven jaar volgend op het jaar waarin de oorzaak van opeisbaarheid zich heeft voorgedaan of m.a.w. het jaar waarin de belastbare handeling plaats vond [23].”


Dit kan misschien wat verwarrend lijken, maar het onderscheid blijft belangrijk.


  1. VERSCHILLENDE GEVALLEN VAN VORDERING TOT VOLDOENING VAN BTW, INTRESTEN EN ADMINISTRATIEVE GELDBOETES.

De administratie onderscheidt in haar circulaire (zie voetnoot 1) drie gevallen van ontstaan van de vordering tot voldoening van btw onderscheiden. Deze drie situaties zijn niet nieuw. Ze bestonden ook vroeger reeds. De toepassing ervan in casu heeft evenwel een verrassende uitkomst (zie verder) :


1) BTW opgenomen in een aangifte. De vordering tot voldoening ontstaat op moment dat de aangifte werd ingediend. We kunnen ons echter de vraag stellen of het te betalen saldo van een btw aangifte wel te beschouwen is als een vordering van btw. Het saldo is immers een samengesteld bedrag van af te dragen btw, aftrekbare btw, eventueel herzieningen van de aftrek in het voordeel van de Staat of de belastingplichtige, teruggave’s van btw inclusief btw op creditnota’s. Is dit dan nog een vordering van btw [24]? En zo niet, wat is dan voor de Staat de verjaringstermijn ?


2) BTW niet opgenomen in een btw aangifte. De vordering tot voldoening van de btw ontstaat op de uiterste dag dat de aangifte moest worden ingediend waarin de btw had moeten opgenomen zijn;


3) Onrechtmatig uitoefenen van een recht op aftrek, herziening van de aftrek of teruggave van btw in een aangifte.


De vordering tot voldoening van de btw ontstaat op moment van indiening van de aangifte [25].


We merken op dat in deze laatste situatie niet noodzakelijk een vordering tot voldoening van btw ontstaat. Het kan immers zijn dat de aangifte resulteert in een terug te betalen bedrag en dat na correctie van de onrechtmatig uitgeoefende aftrek of teruggave van btw er nog altijd een saldo blijkt dat moet terugbetaald worden (indien het niet reeds terugbetaald is). Dan heeft de administratie geen vordering. Zij kan o.i. dan ook geen schuld opnemen in het innings- en invorderingsregister. Er is nl. geen schuld (we herhalen : tenminste indien het saldo van de btw aangifte niet zou uitbetaald zijn). De belastingplichtige heeft nog steeds een vordering [26].


Deze regels hebben een opmerkelijke impact op de berekening van de verjaringstermijn. Een voorbeeld maakt dit duidelijk :


Een belastingplichtige dient de aangifte over de maand februari 2023 pas in juli 2024 in. De termijn van vier jaar is dus van toepassing. Voor de btw die in deze aangifte had moeten worden opgenomen, loopt de termijn af op 31/12/2027 [27]. De btw werd opeisbaar in de maand februari. Het gaat om handelingen die in die maand hadden moeten worden aangegeven. De btw werd toen opeisbaar.


Veronderstel dat de belastingplichtige in diezelfde aangifte ten onrechte btw aftrok. De verjaring hiervoor vangt dan aan op moment van indiening van de aangifte, nl. juli 2024 en zal eindigen eind 2028.


Voor één en dezelfde aangifte gelden dan twee looptijden van dezelfde verjaringstermijn [28]!!


Ingeval van laattijdige aangifte kan de verjaringstermijn op een later tijdstip beginnen lopen dan ingeval geen aangifte is ingediend (vergelijk de tweede en derde situatie hiervoor). Dit lijkt onlogisch te zijn. We hebben hiervoor reeds geargumenteerd dat we geen verantwoording vinden voor dit onderscheid.


Het aanvangstijdstip van de verjaring in de derde situatie verschilt van deze in de tweede situatie omdat de administratie in de derde situatie de door de belastingplichtige begane fout, pas kan vaststellen nadat de aangifte is ingediend. Zolang deze er niet is, is er geen overtreding en kan dus ook de verjaring niet aanvangen. Pas vanaf de begane fout komt de rechtzetting door de administratie aan de orde Pas vanaf dan ontstaat een vordering tot voldoening van de btw [29]. Dus dan pas komt ook de verjaring te berde.


  1. VERGELIJKING MET INKOMSTENBELASTINGEN.

We lezen in de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet dat de wet van 20/11/2022 geworden is [30] dat de vierjarige termijn werd ingevoegd om gelijke behandeling tussen btw en directe belastingen te behouden [31].

Nochtans is er geen volledige gelijke behandeling en gaat de vergelijking met inkomstenbelastingen niet volledig op. Inzake inkomstenbelasting heeft de aangifte betrekking op een volledig belastbaar tijdperk (een kalenderjaar of boekjaar in de regel; uitzonderingen daargelaten). Inzake btw gaat het w.b. de toepassing van de vierjarige termijn mogelijk slechts over één maand of kwartaal. De benadering is dus heel anders, ook al wordt de termijn in jaren gerekend. Evenmin zullen we in inkomstenbelasting geconfronteerd worden met het feit dat voor eenzelfde aangifte naargelang de soort overtreding (niet afgedragen van btw, resp. ten onrechte btw aftrekken of terugvragen) het aanvangstijdstip van de verjaring zal verschillen (zie supra – punt 8).


Nabeschouwing.

Het moet gezegd : de regeling van de verjaringstermijnen inzake btw (en aanslagtermijnen inzake inkomstenbelasting) is een echt ingewikkeld kluwen geworden. Er zullen vele problemen rijzen.


Kan het nu echt niet simpeler ? Waarom niet, heel eenvoudig, één termijn instellen van bijvoorbeeld 5 of 7 jaar, die alles omvat ? Dit is inderdaad een lange termijn. Maar herinner u dat inzake successierechten (nu erfbelasting genoemd) altijd dergelijke lange termijn bestaan heeft. Waarom inzake inkomstenbelasting en btw dan niet ?

In btw bestond in den beginne een termijn van 5 jaar. Nu is 5 jaar misschien in de huidige internationale context een wat te korte termijn. Maar 7 jaar is een goede middelmaat.


Henri Vandebergh

[1] Deze termijn bedroeg vroeger zeven jaar. Middels art. 104 W 20/11/2022 (zie supra) werd die termijn op tien jaar gebracht. [2] Een eerste commentaar bij deze nieuwe wet vinden we in circulaire 2023/C/58 d.d. 14/06/2023. [3] Vaste rechtspraak, zie o.m. Grondwettelijk Hof 25 februari 2021, nr. 27/2021. [4] We gaan hier niet verder in op dit onderscheid. [5] Lees : - C.L. Louveaux, “La preuve en matière d’impôts directs”, Bruylant Brussel, 1970,blz. 26 e.v.; - A. Tiberghien, “Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht”, Kluwer Antwerpen, 1986, tweede uitgave, blz. 38 e.v.; - Tiberghien, “Handboek voor Fiscaal recht”, Kluwer Antwerpen, Deel 1, 2016-2017, nr. 02.07, blz. 33. [6] Heden ten dage lijkt men zich soms niet meer consequent te houden aan het principe van strikte toepassing van de wet die van openbare orde is; Dikwijls wordt ook de bedoeling van de wetgever in rekening gebracht (een aparte studie waard). [7] We kunnen in onderhavige bijdrage slechts kort ingaan op dit beginsel. [8] Cass. 02/09/2016 F.14.0206.N en 25/11/2022 F.19.0121.N. [9] De advocaat-generaal voegde geen voetnoten toe aan zijn advies. Voor de nieuwgierige lezer : hij steunt op een tekst van ondergetekende, “Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel”, TFR 2003, nr. 237, blz.211 e.v. [10] Een eerste bespreking van dit arrest, gekaderd in een korte schets van de evolutie van de rechtspraak i.v.m. de toepassing van het vertrouwensbeginsel in fiscaal recht, lezen we in Fiscoloog nr.1798, 05/07/2023, blz. 9 e.v. [11] We komen in een volgende bijdrage hier op terug. [12] H. Vandebergh, “Grenzen aan de toepassing van het vertrouwensbeginsel”, TFR 2003, nr. 237, blz. 211 e.v.; H. Vandebergh, “Over afspraken met de fiscus” en het conflict tussen legaliteitsbeginsel, vertrouwensbeginsel en gelijkheidsbeginsel”, TFR 2010, nr. 388. [13] Denk maar aan het reeds tientallen jaren bestaande, en jaarlijks terugkerend verleend uitstel voor het indienen van de btw aangiften in juli en augustus. De administratie citeert dit in haar in voetnoot 1 genoemde circulaire. En ook plaatselijke diensten verlenen regelmatig in individuele gevallen uitstel. [14] Kris Heyrman, “De verjaring van de vordering tot voldoening van de btw”, BTW Handboek, ed. H. Vandebergh, editie 2019, Volume II, blz. 1863 e.v. [15] Parl.St. Kamer 1997-98, nr. 1341/17, 87. [16] Art. 64 wet 8 augustus 1980 betreffende de budgettaire voorstellen 1979-80, BS 15 augustus 1980. [17] Btw-Handleiding 2010, nr. 625/4; Brussel 20 september 2006, TFR 2007, 675, noot K, Heyrman; Brussel 19 februari 2009, FJF, No. 2010/54; Rb. Mechelen 10 november 1981, BTW Rev. 1982, nr. 53, p. 299-310; Rb. Kortrijk 12 november 1982, BTW Rev. 1983, nr. 60, p. 423-430; Rb. Brussel 23 april 2004, FJF, No. 2005/26; Rb. Namen 26 september 2007, RGCF 2008/3, 254 en TFR 2008, 590, noot A. Missal; Rb. Gent 16 maart 2009, FJF, No. 2010/113; C. Barbier en T. Charon, “Recente wijzigingen inzake de B.T.W.-procedure” in Fiscaal Praktijkboek 1999-2000. Indirecte Belastingen, Diegem, Ced.Samsom, 1999,166; V. Dauginet en K. Spagnoli, De nieuwe fiscale procedure, Kalmthout, Biblo, 1999, p. 66, nrs. 310-311; H. Vandebergh en M. Reynders, “Onderzoeks-, vestigings- en invorderingstermijnen inzake B.T.W. en inkomstenbelastingen: een vergelijking” in Fiscaal praktijkboek. Indirecte belastingen 2006-2007, Mechelen, Kluwer, 2006, 74. [18] Btw-Handleiding 2015, nr. 625/4. [19] Btw-Handleiding 2015, nr. 625/4. [20] Btw-Handleiding 2015, nr. 625/4. [21] Btw-Handleiding 2015, nr. 625/4. [22] Zie o.m. art. 16,17, 22, 22bis, 24 en 2Ssexies Wbtw. [23] Zie o.m. C. Barbier en T. Charon, “Recente wijzigingen inzake de B.T.W.-procedure” in Fiscaal Praktijkboek 1999-2000. Indirecte Belastingen, Diegem, Ced.Samsom, 1999, 168; H. Dubois en A. Claes, “Het administratief luik: B.T.W. en andere indirecte belastingen” in B. Peeters (ed.), De hervorming van de fiscale procedure, Antwerpen, Maklu, 1999, 174. [24] In wezen vordert de Staat niet het saldo van de btw aangifte. Dit wordt immers overgebracht op de R/C. De Staat vordert het saldo van de R/C. [25] Vergelijk met Beschikking EHJ, 9 juli 2009, C-483/08, Régie communal autonome de stade Luc Varenne v. Belgische Staat. [26] Het is hier niet de plaats om hierover verder uit te wijden. Lees : - A. Claes, “De vordering van de belastingplichtige wegens uitoefening van teruggaaf” in BTW Handboek, editie 2019, Volume II, bl. 1991 e.v.; - H. Vandebergh, “De geschillenprocedure inzake btw”, Larcier, 2005, blz. 61 e.v. [27] Volgens de stelling van de administratie, waar we het niet mee eens zijn (zie supra), nu de tekst van de wet het niet heeft over het einde van het vierde jaar. [28] Deze vaststelling is niet nieuw. Deze situatie bestond ook reeds onder de gewone verjaringstermijn van drie jaar. Zie Btw-commentaar, Boekwerk VII, afdeling 10, punt 2. Lees Kris Heyrman, supra geciteerd in voetnoot 14. [29] Lees de circulaire en btw-commentaar geciteerd in vorige noot. [30] Doc. 55- 2899/001, blz. 83. [31] We maken geen volledige vergelijking met de nieuwe verjaringstermijn inzake inkomstenbelastingen.

12 weergaven0 opmerkingen

Recente blogposts

Alles weergeven

Begeleiding in sportinrichtingen : 6 % of 21 % btw – nieuw standpunt van de btw administratie n.a.v.het arrest van het Europees Hof van Justitie d.d. 22/09/2022 I. PROBLEEMSTELLING. In bijlage

BEGELEIDING BIJ SPORTBEOEFENING EN GROEPSLESSEN MAG RESSORTEREN ONDER DE TOEPASSING VAN HET BTW TARIEF VAN 6 %. Link naar arrest hier. ​ Sedert 1984 maakt de btw administratie onderscheid naargelang

bottom of page