Verschuldigdheid en opeisbaarheid van btw in de overgang van vrijgestelde diensten naar belaste diensten.
1. Bij het begeleiden van de invoering van btw voor de advocaten eind 2013 kwam een bijzondere situatie aan het licht. Sedert of vanaf 2014 zijn de advocaten onderworpen aan btw. Advocaten zijn dienstverrichters inzake btw. Maar hun diensten nemen dikwijls nogal wat tijd in beslag. Een procedure voor de rechtbank kan jaren duren. Een discussie, een onderhandeling neemt dikwijls heel wat tijd in beslag. Natuurlijk zijn er ook diensten die snel verricht zijn. Een advies wordt gegeven en het werk is gedaan. Maar doordat vele diensten heel wat tijd in beslag nemen, komt men in een situatie terecht dat diensten een aanvang hebben genomen in 2013 of vroeger, op het moment dat de advocaten nog vrijgestelde belastingplichtigen waren, doch die beëindigd worden in 2014 of later op het moment dat de advocaten wel belastingplichtigen zijn. Dit brengt complicaties met zich mee in verband met de belastbaarheid van dergelijke diensten. Zijn zij nu volledig belast ? Of blijven ze volledig vrijgesteld ? Of worden ze gedeeltelijk belast en blijven ze deels vrijgesteld?
De administratie beantwoordt deze vraag aan de hand van het criterium van belastbaar feit en opeisbaarheid van btw. Zij stelt dat het zeer belangrijk is het moment van opeisbaarheid van de btw te bepalen onder meer om, ingeval van wijziging van stelsel of tarief, vast te stellen of de handeling aan het nieuwe dan wel aan het vroegere stelsel of tarief is onderworpen[1].
Het belastbaar feit is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die vereist zijn voor het opeisbaar worden van de belasting (art. 1 § 12 WBTW). Het gaat hier met andere woorden om het moment waarop de btw op een bepaalde handeling verschuldigd wordt.
De opeisbaarheid is dan het recht dat de Schatkist heeft om krachtens de wet de belasting vanaf een bepaald tijdstip te vorderen van de persoon die de belasting moet voldoen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld (art. 1 § 12 WBTW).
Het belastbaar feit is het moment waarop de dienst wordt verricht. Op dat moment wordt de btw ook opeisbaar (artikel 22 §1 WBTW). Men interpreteert het verrichten van de dienst dan als het moment waarop de dienst is voltooid, op het einde van het verrichten van de dienst[2]. Het belastbaar feit is dan het moment waarop de btw verschuldigd wordt en opeisbaar wordt.
Wordt de prijs of een deel ervan vóór het moment waarop de dienst wordt verricht, ontvangen, dan is de btw over dat deel van de prijs opeisbaar op moment van de ontvangst van de betaling (art. 22 bis WBTW). (Hier spreken we alleen over de opeisbaarheid en niet meer over de verschuldigdheid of het belastbaar feit).
Wat betreft diensten aan particulieren waarvoor men niet verplicht is facturen uit te reiken, wordt de btw steeds slechts opeisbaar op moment van ontvangst van de betaling, als het gaat om een dienstverlener die gewoonlijk handelt met particulieren (artikel 22 bis WBTW). (Ook hier gaat het nu alleen over het moment van opeisbaarheid en niet meer over het belastbaar feit).
2. Op grond van deze criteria komt de administratie tot volgend onderscheid.
Gaat het om een dienst aan een andere btw belastingplichtige, dan wordt de btw verschuldigd en opeisbaar op moment van de voltooiing van de dienst of opeisbaar op moment van een vroegere gehele of gedeeltelijke betaling.
Wat betreft diensten aan particulieren wordt de btw altijd pas opeisbaar op moment van de betaling, alhoewel hij ook in die situatie verschuldigd is op moment van voltooiing van de dienst.
Particulieren zijn personen die een dienst ontvangen louter voor privégebruik.
Onder belastingplichtigen verstaat men hier dan ook de vrijgestelde belastingplichtigen en overheden, of met andere woorden, iedereen die geen particulier is.
Concreet wat betreft de situatie die ons hier voor ogen staat, komt de administratie dan tot volgende conclusies door toepassing van de regels in verband met het belastbaar feit en de opeisbaarheid van de btw. Het gaat hier om diensten die geruime tijd in beslag nemen en die aanvingen in 2013 en verder gezet worden eventueel in 2014.
1. Wat betreft handelingen met btw belastingplichtigen :
a) Wordt een dienst verricht voor een andere btw belastingplichtige en is deze voltooid in 2013, en betaald in 2013, dan is er geen probleem. De dienst blijft vrij van btw. Dit is logisch.
Gebeurt in deze situatie de betaling in 2014, dan is er nog geen probleem. De dienst blijft vrijgesteld, want het moment van voltooiing van de dienst is in 2013 en op dat moment nog vrijgesteld van btw. De betaling speelt dan geen rol.
b) Wordt de dienst voltooid in 2014, maar is er een voorschot gevraagd en betaald in 2013, dan blijft dit voorschot vrij van btw want het moment van opeisbaarheid van btw is gesitueerd in 2013[3].
Wordt dit voorschot gevraagd in 2013 maar betaald in 2014, dan is er btw verschuldigd.
De handelingen gesteld in 2013 worden op die manier dan wel belast!!
c) Wordt de dienst voltooid in 2014 en betaald in 2014 en zijn er geen voorschotten in 2013, dan is de dienst volledig belastbaar.
We merken al onmiddellijk de tegenstrijdigheid op tussen situatie b) en c). Naargelang er al dan niet een voorschot is gevraagd, blijft de dienst gedeeltelijk vrijgesteld van btw of niet.
2. Handelingen gesteld met particulieren :
Hier speelt het moment van betaling de grote rol.
a) Wordt een dienst aan een particulier voltooid in 2013 en betaald in 2013 dan is er geen probleem. Dit is en blijft vrijgesteld van btw.
b) Wordt de dienst voltooid in 2013 en betaald in 2014 dan is de dienst nu plots belastbaar !!! Het moment van betaling is immers het enige bepalend criterium[4] ; een voltooide dienst, een afgelopen werk, wordt nu plots belastbaar.
c) Wordt de dienst voltooid in 2014 maar is er in 2013 een voorschot betaald, dan is er vrijstelling van btw voor het voorschot.
Wordt het voorschot betaald in 2014, dan is het belastbaar, ook al werd het gevraagd in 2013.
Handelingen gesteld in 2013 worden op deze manier belastbaar.
3. Kunnen handelingen gesteld in 2013 die vrijgesteld waren op moment van het voltooien van de dienst, nu plots belastbaar worden doordat ze betaald worden in 2014 en kan een voorschot gevraagd in 2013, belastbaar worden doordat het betaald wordt in 2014 ??
De interpretatie die de administratie voorhoudt, leidt tot pure willekeur en is o.i. strijdig met de wet en de Grondwet.
Het belastbaar feit, noch het moment van opeisbaarheid van de btw kunnen een criterium zijn om te bepalen of een handeling belastbaar is. Het zijn criteria om te bepalen wanneer (op welk moment) op een belastbare handeling btw verschuldigd is, en wanneer de Staat de btw mag opeisen. Zij kunnen de belastbaarheid van een handeling echter niet beïnvloeden.
Om te weten of op een handeling btw mag gevorderd worden, moeten volgende vragen worden beantwoord.
1. Wie stelt de handeling ? Dit moet een belastingplichtige zijn. In casu is dit het geval.
2. Gaat het om een levering of een dienst ? In casu gaat het om een dienst[5].
3. Wordt de handeling gesteld onder bezwarende titel ? Het antwoord is ‘ja’[6].
4. Vindt de handeling in België plaats ? Bij hypothese is het antwoord ‘ja’.
5. Is er geen vrijstelling van toepassing ? In casu is in 2013 een vrijstelling van toepassing voor de handelingen in dat jaar gesteld.
Dus hier stopt het verhaal. Zou het antwoord ‘neen’ geweest zijn, dan gaat de vraagstelling verder.
6. Wanneer is de btw verschuldigd ? Op moment van de voltooiing van de dienst !
7. Wanneer lag de Staat de btw eisen ? Op moment van de voltooiing van de dienst of op moment van betaling van de prijs of een deel ervan, w.b. handelingen met particulieren altijd pas op moment van de betaling van de prijs.
8. Wanneer moet de handeling opgenomen worden in de btw-aangifte ?
9. Wanneer moet de handeling gefactureerd worden ?
10. Wanneer moet de btw op de handeling betaald worden ?
De laatste drie vragen zijn niet meer relevant voor ons betoog[7].
De conclusie uit deze analyse is duidelijk. Eerst moet bepaald worden of een handeling belastbaar is of niet. Dan pas stelt zich een probleem van wanneer de btw verschuldigd is en wanneer deze btw mag opgeëist worden.
4. Een andere mogelijke interpretatie van het begrip ‘belastbaar feit’ sluit hier bij aan. We hebben hiervoor de definitie van het begrip in de wet gegeven, nl. het belastbaar feit is het moment waarop de dienst is verricht (art. 22 § 1 WBTW). Art 63 Rl. 2006/112 heeft het over het tijdstip waarop de diensten worden verricht.
Deze omschrijving hoeft niet geïnterpreteerd te worden als het moment waarop de dienst is voltooid. Het kan evengoed gaan om het moment van het stellen van de handeling. We merken op dat artikel 22 WBTW sedert de wijziging bij artikel 17 W 17/12/2012 met ingang van 01/01/2013 niet meer gewaagd van het voltooien van de dienst maar – in overeenstemming met artikel 63 Rl 2006/112 – van het verrichten van de dienst.
Dan wordt de btw dus verschuldigd naargelang de handeling plaatsvindt. Deze btw wordt dan opeisbaar op hetzelfde moment (of op moment van de betaling – cfr supra – art. 22 bis WBTW).
De facto wordt hij evenwel pas opeisbaar op het tijdstip waarop de aangifte moet worden ingediend en het saldo ervan moet worden betaald.
5. Ook kan nog gesteld worden dat de administratie het belastbaar feit en de opeisbaarheid van de btw duidelijk moet onderscheiden. Wanneer het belastbaar feit (voltooiing van de dienst) in 2013 plaatsvond, is de betaling ervan in 2014 slechts een moment van opeisbaarheid van de btw met betrekking tot een dienst die voordien (in 2013) belastbaar werd. Het moment van opeisbaarheid is niet het moment van belastbaarheid.
6. De stelling van de administratie vormt bovendien duidelijk een schending van het neutraliteitsbeginsel inzake btw. Dit beginsel houdt in dat alle kosten vrij moeten blijven van btw tot in eindfase van consumptie (op enkele wettelijke uitzonderingen na)[8].
Welnu, in ons voorbeeld van hiervoor waar de dienst voltooid is eind 2013 toen de advocaat nog vrijgesteld was van btw maar de dienst toch belastbaar wordt omdat de prijs ervan in 2014 betaald wordt, zijn de kosten met betrekking tot de bedoelde dienst gemaakt in 2013. Deze kosten zijn niet vrij van btw omdat er in 2013 wegens de vrijstelling geen recht op aftrek was. Door de dienst in 2014 toch belastbaar te maken, blijven de kosten bezwaard met btw, want er blijft geen aftrek van btw genoten te zijn. Dus worden er kosten in een volgende handelsfase verhandeld zonder dat de kosten vrij zijn van btw en dat is dus strijdig met het neutraliteitsbeginsel !
Dit geldt ook voor diensten die in 2013 plaatsvinden maar in 2014 voltooid worden. Ook dan is een deel van de kosten m.b.t. deze dienst niet vrij van btw.
7. De interpretatie van de administratie is ten slotte strijdig met het rechtszekerheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de burgers op het moment van het stellen van handelingen hun rechten en plichten met betrekking tot die handeling moeten kennen. Feiten van na de handeling kunnen en mogen de rechtsgevolgen van die handeling niet meer beïnvloeden. Daarom ook mogen wetten niet ingrijpen in handelingen die volledig tot stand zijn gekomen. Dat is ook een schending van het beginsel van niet retroactiviteit der wetten[9].
Afhankelijk van het moment van de betaling door de particuliere klant, wat een willekeurig tijdstip is, wordt een dienst belastbaar of niet.
8. Derhalve kan het standpunt van de administratie niet bijgetreden worden. Het moment van facturatie of betaling van de prijs kan en mag de belastbaarheid van de dienst niet beïnvloeden. Facturatie, betaling en voltooiing van de dienst zijn alleen criteria om te bepalen wanneer de btw moet betaald worden of mag opgeëist worden, maar zijn geen criteria om te bepalen of de dienst belastbaar is dan wel vrijgesteld.
Handelingen gesteld op moment dat een vrijstelling van toepassing was, moeten vrijgesteld blijven. Dit geldt in alle situaties zowel w.b. handelingen met belastingplichtigen als handelingen met particulieren. In alle situaties wordt minstens het neutraliteitsbeginsel geschonden indien een handeling gesteld op moment dat een vrijstelling van toepassing was omwille van de betaling, op een later tijdstip belastbaar wordt.
Henri Vandebergh
Heusden-Zolder, 14 mei 2019.
[1] BTW-handleiding nr. 35/1 – zie circulaire nr. 124-411 d.d. 20/11/2013 i.v.m. de toepassing van de btw op advocaten.
[2] Lees o.m. de circulaire d.d. 20 november 2013, nr. 124.411, i.v.m. de invoering van btw voor de advocaten.
[3] We laten nu even buiten beschouwing of er geen rechtsmisbruik wordt gepleegd en dus ten onrechte een voorschot in 2013 werd gevraagd om toch nog maar onder de vrijstelling te kunnen vallen.
[4] De administratie staat de advocaten een overgangsmaatregel toe en accepteert de vrijstelling indien er voor 31 januari 2014 gefactureerd wordt. Wanneer er dan betaald wordt speelt geen rol . We laten die in ons betoog buiten beschouwing)
[5] We hoeven dit hier niet verder uit te leggen.
[6] Ook hier gaan we niet verder op in.
[7] Het moment van opeisbaarheid worde de facto uitgesteld tot het moment dat de handeling moet opgenomen worden in een btw-aangifte en het saldo ervan moet betaald worden.
[8] Lees de tekst van Wim Panis in H. Vandebergh Editor, BTW handboek editie 2014, binnenkort te verschijnen.
[9] Lees over het rechtszekerheidsbeginsel ook de bijdrage van Wim Panis in het zonet geciteerde btw handboek editie 2014.
Lees ook Walter Van Gerven, algemeen deel veertig jaar later, 2010, Kluwer, nr. 65 en volgende.