Enkele misschien bijzondere vaststellingen i.v.m. het opstellen van loonfiches en de aanslag geheime commissielonen

(T.F.R. 565 , 1 september 2019, blz. 643)

Er is de laatste maanden heel wat te doen geweest over het opstellen van loonfiches. Denk maar aan de problemen waar een aantal ziekenhuizen mee geconfronteerd werden. We willen hierna verder ingaan op een aantal aspecten i.v.m. het indienen van loonfiches.

Het basisartikel is artikel 57 WIB 1992. Dit artikel luidt als volgt:

"De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt:

1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, behoudens de in artikel 30, 3°, bedoelde bezoldigingen;

2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;

3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever".

1. Het artikel is van toepassing op beroepskosten. Het moet dus gaan om kosten die gemaakt worden om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. De kosten moeten voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 49 WIB 1992, maar ze zijn slechts aftrekbaar mits naleving van de voorwaarden gesteld in artikel 57, nl. het opstellen van loonfiches en samenvattende opgaven.

Gaat het niet om beroepskosten, dan is artikel 57 niet van toepassing. Wie de in artikel 57 vernoemde vergoedingen uitbetaalt, zonder dat dit voor de 'uitbetaler' beroepsuitgaven zijn, moet dus geen fiches opstellen.

Voor vergoedingen waarop bedrijfsvoorheffing wordt ingehouden, moeten evenwel altijd fiches worden opgesteld (art. 92 KB/WIB 1992).

In de rechtspersonenbelasting zijn er geen beroepsuitgaven. De aan deze belasting onderworpen verenigingen worden evenwel belast op de vergoedingen bedoeld in artikel 57 WIB 1992 die niet verantwoord zijn d.m.v. de fiches. Zij moeten dus fiches opstellen om niet belastbaar te zijn.

Niet alleen zelfstandigen of de beoefenaars van een vrij beroep moeten desgevallend fiches opstellen, maar ook ieder andere persoon die een in artikel 57 genoemde uitgave als kost wil aftrekken, moet fiches opstellen. Dit zou dus bijvoorbeeld ook een loontrekkende of zelfs een gepensioneerde kunnen zijn.

2. Mijn vriend, Hubert Dubois, heeft in TFR [1] op overtuigende wijze uiteengezet dat ziekenhuizen geen fiches moeten opstellen m.b.t. de betaling van erelonen aan zelfstandig werkende geneesheren in een ziekenhuis. De reden is dat fiches alleen moeten opgesteld worden als het gaat om betalingen die voor de schuldenaar (degene die de betaling doet) een bedrijfsuitgave zijn en men deze bedrijfsuitgave als kost wil aftrekken [2] .

Er bestaat dus geen "echte" verplichting om fiches op te stellen. Men moet alleen fiches opstellen indien men de kost wil aftrekken van het belastbare resultaat. De erelonen die een ziekenhuis betaalt aan de in het ziekenhuis zelfstandig tewerk gestelde geneesheren, vormen geen bedrijfsuitgaven voor het ziekenhuis. Het ziekenhuis treedt alleen op als tussenpersoon voor de inning van de honoraria van de geneesheren bij het RIZIV of andere instellingen.

Voor het ziekenhuis gaat het om het innen van gelden van derden, zoals een advocaat of een deurwaarder gelden int voor rekening van anderen. Dit innen van gelden is geen inkomen voor het ziekenhuis en het uitbetalen aan de geneesheer is ook geen bedrijfsuitgave. Voor het ziekenhuis zijn het gewoon verrichtingen die in wezen moeten geboekt worden op het actief en passief van de balans en niet in de resultatenrekening.

3. Veronderstel dat een belastingplichtige lonen uitbetaalt, maar deze niet als kost aftrekt, doch boekt onder de verworpen uitgaven, ter correctie van de winstafrekening of denk aan een eenmanszaak die weliswaar lonen uitbetaalt, maar deze niet opneemt in de boekhouding. In deze situaties moeten geen loonfiches opgesteld worden. De kosten worden immers niet als bedrijfsuitgaven afgetrokken en daar bestaat geen bezwaar tegen. De Staat verliest geen inkomen (lees voor een nuancering infra, randnr. 13).

De ene trekt niet af, dus waarom zou de andere moeten aangeven, zo zou men kunnen stellen.

Maar dit is evenwel niet volledig juist. Het niet aftrekken van de vergoeding door de schuldenaar ervan, is natuurlijk geen vrijgeleide voor de genieter van het inkomen om dit niet aan te geven. De wet zegt niet dat de genieter van het inkomen slechts belastbaar is op voorwaarde dat de schuldenaar ervan dit als kost aftrekt. Er blijft dus dubbele belasting mogelijk, in hoofde van de genieter van het inkomen en in hoofde van de schuldenaar. De fiches moeten evenwel alleen ingediend worden wanneer de schuldenaar van het inkomen dit als kost wil aftrekken. Dat staat los van de belastbaarheid van de genieter van het inkomen. Artikel 57 WIB 1992 is duidelijk wat dit betreft (lees ook het artikel van H. Dubois).

4. Een andere vraag is: wat als er bezoldigingen zijn toegekend die als kost verworpen worden omdat ze, bijvoorbeeld, niet aan werkelijke prestaties beantwoorden. Kan men dan het verwijt maken dat geen loonfiches zijn opgesteld? M.i. lijkt mij dit niet mogelijk te zijn. Er is immers geen aftrekbare bedrijfsuitgave. Fiches moeten alleen opgesteld worden om een kost als bedrijfsuitgave te kunnen aftrekken.

Ook de aanslag geheime commissielonen bij toepassing van artikel 219 WIB 1992 lijkt mij in die situatie niet mogelijk te zijn. Het gaat immers niet om kosten in de zin van artikel 57 van het wetboek, noch om verborgen meerwinsten.

5. Dit brengt ons tot een volgende vraag, namelijk, moet er tussen de schuldenaar van het ereloon of commissie of gratificatie en diegene aan wie deze betaald wordt, een band zijn van wederzijdse prestaties?

Artikel 57 lijkt dit impliciet in te houden, maar de tekst van de wet is wat dit betreft niet al te duidelijk. We denken aan de volgende situatie.

De zaakvoerder/bestuurder van een bedrijf is verwikkeld in een echtscheidingsprocedure en engageert hiervoor een advocaat. Het bedrijf neemt het ereloon ten laste en betaalt dit ereloon aan de advocaat in kwestie. De advocaat heeft geen prestaties geleverd voor het bedrijf. De vraag is derhalve: moet het bedrijf nu een loonfiche opstellen voor het ereloon betaald aan de advocaat?

Deze betaling door het bedrijf aan de advocaat zal voor de zaakvoerder/bestuurder in kwestie een bijkomende bezoldiging vormen. Hij krijgt een bijkomend voordeel boven op zijn gewoon loon, nl. hij moet de advocaatkosten niet dragen. Voor de bestuurder/zaakvoerder in kwestie is dit een bijkomend loon. In die zin moet dit op een loonfiche tussen het bedrijf en de bestuurder/zaakvoerder opgenomen worden, omdat voor bezoldigingen altijd loonfiches moeten opgesteld worden (cf. vn. 2).

Wie moet nu de fiche maken aan het advocatenkantoor? Vermits het bedrijf het ereloon van de advocaat als kost in rekening wil brengen, lijkt het mij dat het bedrijf een loonfiche op naam van de advocaat moet maken. Het ereloon is nl. geboekt onder de kosten in de resultatenrekening van het bedrijf. Het wordt eigenlijk geboekt onder de voordelen verleend aan bedrijfsleiders. Het is een bedrijfsuitgave. Het lijkt mij dat een fiche moet opgesteld worden, ook al heeft de advocaat dan geen rechtstreekse prestaties geleverd aan het bedrijf dat zijn ereloon betaalt.

6. Een volgende bemerking is dat er alleen fiches moeten opgemaakt worden voor vergoedingen die voor de genieter van de vergoeding een beroepsinkomen vormen. Is de vergoeding voor de genieter ervan een divers inkomen of eventueel een roerend inkomen, dan moeten geen fiches opgesteld worden [3] . De tekst van de wet is duidelijk.

7. Fiches moeten alleen opgesteld worden voor volgende vergoedingen:

– commissies;

– makelaarslonen;

– ristorno's (kortingen);

– vacatiegelden;

– erelonen;

– gratificaties;

– voordelen van alle aard;

– bezoldigingen en pensioenen aan personeelsleden, gewezen personeelsleden of hun rechtverkrijgenden.

Geen fiches moeten opgesteld worden voor niet belastbare sociale voordelen.

8. Er moeten ook fiches opgesteld worden voor vaste vergoedingen aan personeelsleden voor werkelijke kosten eigen aan de werkgever.

Twee bemerkingen hierbij:

– de terugbetaling van werkelijke kosten eigen aan de werkgever (i.p.v. een vaste forfaitaire vergoeding) moet dus niet op fiches vermeld worden;

– wat als het geen vergoeding voor werkelijke kosten zou zijn? Dit zouden dan verdoken bezoldigingen zijn. En die hadden dan dus wel op fiches moeten vermeld geweest zijn.

9. Tegenover een aantal van de genoemde vergoedingen moeten werkelijke prestaties staan, tegenover een aantal niet, zoals commissies, ristorno's. Tegenover alle andere vergoedingen staan normaliter prestaties [4] .

10. Opgemerkt mag ook dat alleen fiches moeten opgemaakt worden van vergoedingen voor prestaties. Er moeten dus geen fiches opgemaakt worden voor aankopen (zie evenwel ook vorig randnr.).

In een winkel bijvoorbeeld waar personen zelf gekweekte kippen of hamsters e.d. komen verkopen, moet er een aankoopborderel opgesteld worden en eventueel een kwitantie voor de betaling van de aangeboden goederen als verantwoording van de uitgave, maar er moet geen fiche opgemaakt worden overeenkomstig artikel 57 WIB 1992. Artikel 57 WIB 1992 geldt alleen voor geleverde prestaties, niet voor aankopen [5] .

Dit kan aanleiding geven tot misbruik. Wanneer een bepaalde persoon (een boer) professioneel kippen kweekt en deze aanbiedt aan een winkel, dan zou hij hiervoor een factuur moeten maken. Doet hij dit niet, dan zal de winkelier een aankoopborderel moeten maken, maar hij moet geen fiche maken. Op die manier is er fraude mogelijk. De winkelier zal niet altijd (kunnen) weten of de aanbieder van de kippen die op een professionele wijze heeft gekweekt of niet.

11. Dit roept nog een andere vraag op, nl. moet er een fiche opgesteld worden voor vergoedingen die uitbetaald worden als liberaliteiten, eventueel giften (we hebben het dan niet over giften aan erkende instellingen), betalingen die een vennootschap om niet doet, zonder enige reden. Strikt genomen zouden hiervoor geen fiches moeten opgesteld worden volgens de tekst van artikel 57 WIB 1992. Het gaat immers niet om een vergoeding die in dit artikel is opgesomd.

Zo zullen er ook geen fiches moeten opgesteld worden o.i. voor vergoedingen die het bedrijf betaalt, bijvoorbeeld als een morele schadevergoeding of enige andere vorm van vergoeding die niet vermeld is in artikel 57 WIB 1992.

Wij zijn dan ook van mening dat een verzekeringsmaatschappij geen fiche moet opstellen voor de vergoedingen die zij heeft uitbetaald voor bijvoorbeeld een ongeval. Zelfs al zouden hier vergoedingen inbegrepen zijn die in hoofde van de genieter belastbaar zouden zijn. Immers, het gaat hier niet om een vergoeding opgesomd in artikel 57 WIB 1992. Voor de verzekeringsmaatschappij is dit bovendien geen bedrijfsuitgave in de zin van artikel 49 WIB 1992. Het gaat hier niet om een uitgave die de verzekeringsmaatschappij doet om inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het gaat hier integendeel om een uitgave die zij doet uit de provisies die zij aanlegt ter dekking van de waarborgen die zij verleent in het kader van de afgesloten verzekeringen.

Uitzondering hierop zijn de toekenningen waar bedrijfsvoorheffingen op ingehouden worden, zoals pensioenen en vergelijkbare uitkeringen. Hiervoor is er altijd een ficheverplichting (art. 92 KB/WIB 1992; lees vn. 2).

12. Een ander probleem is dan wie als genieter van het inkomen op de fiches moet vermeld worden. Wie mag geacht worden de genieter te zijn? We denken bijvoorbeeld aan erelonen die uitbetaald worden aan een maatschap. Die maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid in de regel. Dus is de vraag of de maatschap als persoon en genieter van het inkomen op de fiches mag vermeld worden.

We hebben het hierover reeds vroeger gehad [6] . We kunnen stellen dat de maatschap de vergoedingen in eigen naam en voor eigen rekening heeft ontvangen. De maatschap moet de ontvangen erelonen verder verdelen onder de leden van de maatschap. De uitbetaler van de erelonen kent de onderliggende verdeling tussen de leden binnen de maatschap niet en kan dan ook geen fiches opstellen op naam van de leden zelf. De leden verrichten hun prestaties in hun hoedanigheid van vennoot van de maatschap.

Ondanks het feit dat een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, mag zij toch beschouwd worden als een bestaande vereniging. Dat deze vereniging dan in de personenbelasting belast wordt en niet in de vennootschapsbelasting bij gebrek aan rechtspersoonlijkheid, lijkt ons dan geen verschil te maken.

De maatschap zelf zal geen fiches moeten opstellen. De winst van de maatschap wordt immers belast in hoofde van haar leden of die uitgekeerd en verdeeld is of niet. De maatschap zelf dient geen belastingaangiften in (art. 29 WIB 1992).

13. Een belangrijke nuance aan het bovenstaande moeten we aanbrengen i.v.m. vennootschappen. Artikel 219 WIB 1992 bepaalt:

"Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen van de vennootschap worden teruggevonden en op de in artikel 53, 24°, bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard".

Uit deze tekst moet besloten worden dat vennootschappen altijd fiches moeten indienen, willen ze de aanslag van 100% vermijden zelfs al zouden ze de in artikel 57 WIB 1992 genoemde uitgaven niet aftrekken als kost. Artikel 219 WIB 1992 verwijst naar de kosten bedoeld in artikel 57, niet naar de "afgetrokken" kosten, bedoeld in artikel 57.

Lonen en andere kosten genoemd in artikel 57 WIB 1992 blijven een beroepskost, ook al zijn er geen fiches ingediend (ik laat even de situatie buiten beschouwing dat het zou gaan om – fictieve – lonen of lonen en andere kosten waar geen prestaties tegenover staan).

Het aspect beroepskosten komt aan bod in artikel 49 WIB 1992. Het is niet in artikel 57 dat we de omschrijving van de beroepskost vinden. In artikel 57 wordt alleen een supplementaire voorwaarde gesteld opdat de kost aftrekbaar zou zijn (nl. het opstellen van fiches). De kosten blijven beroepskosten, ook al zijn geen fiches opgesteld.

Henri Vandebergh

 



[1] TFR 2018, nr. 551, p. 977.  

[2] We hebben het niet over geneesheren die als werknemers tewerk gesteld worden. Voor de uitbetaling van hun lonen moeten altijd fiches opgesteld worden, net zoals voor lonen aan bestuurders (art. 92 KB/WIB 1992). Cf. de tekst van H. Dubois.  

[3] Lees ook J. Van Gompel, "De afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen anno 2000", TFR  2000, nr. 183, p. 543; J. Van Dyck en Chr. Buysse, De geheime commissielonenaanslag, Kalmthout, Biblo, 2011, p. 46.  

[4] J. Van Dyck en Chr. Buysse, o.c., p. 46.  

[5] Ibid.  

[6] Zie H. Vandebergh, "Monsteraanslagen voor ziekenhuizen", TFR  2017, nr. 529, p. 743.