OVER VASTGESTELDE EN BEHAALDE MEERWAARDEN KRITISCHE BEMERKINGEN BIJ CASSATIE 21 DECEMBER 2017 (TFR NR. 546, BLZ. 734)
Het arrest in casu gaat over de belastbaarheid van een stopzettingsmeerwaarde. Het arrest stelt dat een behaalde stopzettingsmeerwaarde pas belastbaar is op het moment dat de schuldvordering van de overdrager zeker en vaststaand wordt. Er wordt geldig beslist dat dit nog niet het geval was op het moment van de ondertekening van een intentieverklaring voor de oprichting van een gebouw waarvan nog niet zeker was dat het effectief zou worden opgericht.
Dit arrest roept enkele vragen op. In de situatie in casu hebben de belastingplichtigen in eerste instantie een intentieverklaring van afstand van recht van natrekking met een bouwpromotor afgesloten. In deze intentieverklaring stond het volgende (zie het arrest A QUO van het Hof van Beroep te Gent d.d. 19/04/2016) :
“-De promotor-bouwheer wenst op bovenvermelde zuivere en asbestvrije grond een appartementsgebouw op te richten. Eventuele bodemsanering is ten laste van de eigenaar(s). De afbraak gebouw is voor de promotor-bouwheer.
- Ten dien einde verklaren de grondeigenaars zuiver en eenvoudig opstalrecht met afstand van recht van natrekking aan de promotor-bouwheer.
- De grondprijs: 471.000,— Euro (10.000.000,— Bef) wordt telkens bij het verlijden der akte verkoop van ieder appartement door de notaris verdeeld volgens duizendsten en aangerekend aan de kopers van de appartementen.
- Teneinde zo vlug mogelijk betaald te worden verstrekt de grondeigenaar(s) nu reeds onherroepelijk toelating tot verkoop van de appartementen op plan.
- Het eventuele saldo dient te worden betaald uiterlijk 18 maanden na de basisakte.
- De definitieve overeenkomst zal worden opgesteld door de notaris van de grondeigenaar(s). de bouwheer-promotor neemt dezelfde notaris voor de basisakte. Notaris Muylle Middelkerke.”
Op moment van de intentieverklaring zoals hierboven geciteerd, was er nog geen meerwaarde behaald. Daar zijn we het allemaal over eens. En op moment van die intentieverklaring kon er dus nog geen sprake zijn van het belasten van een “behaalde” meerwaarde. De meerwaarde wordt pas behaald op moment van effectieve betaling van de prijs of wanneer de vordering op de prijs zeker en vaststaand wordt. Wat dit betreft zijn we het eens met het arrest in casu.
In de noot onder het arrest wordt dit allemaal nog eens gepreciseerd, maar wordt het onderscheid gemaakt tussen “behaalde” meerwaarde en “vastgestelde” meerwaarde. Stopzettingsmeerwaarden waar het in casu om gaat, moeten niet noodzakelijk verkregen of behaald zijn om belastbaar te zijn. Ze worden reeds belastbaar op moment dat het bedrag wordt vastgesteld in een akte of geschrift n.a.v. de stopzetting van de beroepswerkzaamheid.
De vraag die dan aan de orde komt is : kon de meerwaarde in casu reeds vastgesteld worden in de intentieverklaring en zo ja, is zij dan op dat moment belastbaar, ook al is zij nog niet gerealiseerd ? Art. 28 WIB/92 maakt duidelijk een onderscheid tussen het verkrijgen van een meerwaarde en het vaststellen van een meerwaarde.
Nu heeft men het in de noot onder het genoemde arrest over het feit dat de belastbaarheid pas ontstaat op moment dat de schuldvordering een zeker en vaststaand karakter heeft verkregen Het moment van de effectieve betaling is niet relevant en als er een opschortende voorwaarde is bepaald, dan is de schuldvordering pas zeker en vaststaand op moment dat de opschortende voorwaarde is voldaan. Dat is klassieke rechtspraak zoals geciteerd in de noot.
Evenwel, hier knelt het schoentje wat mij betreft, het zeker en vaststaand karakter van de schuldvordering en het al dan niet bestaan van een opschortende voorwaarde, lijkt mij alleen relevant te zijn voor “behaalde” meerwaarde, niet voor “vastgestelde” meerwaarden. Wanneer een meerwaarden wordt vastgesteld, dan kan dit niet verbonden worden aan een zeker en vaststaand karakter van een vordering, noch aan het al dan niet vervullen van opschortende voorwaarden. Het is inherent aan het vaststellen van een meerwaarde dat een meerwaarde gewoonweg wordt vastgesteld. Daaraan kunnen geen voorwaarden verbonden worden. Vaststellen is vaststellen.
De hele uitleg over vaststaand karakter van de vordering, opschortende voorwaarden e.d.m., lijkt mij alleen van toepassing te zijn op een behaalde meerwaarde. Ik lees in de noot het volgende :
“Art. 28, 1 lid, 1° viseert meerwaarde die zijn verwezenlijkt of vastgesteld. Het onderscheid tussen beide categorieën van meerwaarde moet worden gemaakt op grond van onderliggende feiten. Beide categorieën moeten strikt gescheiden gehouden worden.”
Hier zijn we het mee eens. De noot vervolgt :
“Ingeval van een verbintenis met opschortende voorwaarde is er in zekere zin sprake van een mengvorm tussen beide categorieën. Indien de verkoopwaarde van een actief bestanddeel wordt vastgesteld, in een document naar aanleiding van de stopzetting, dan wordt die meerwaarde pas belastbaar, (zo stelt men in de noot), op het ogenblik dat de opschortende voorwaarde is voldaan en de meerwaarde ook effectief is gerealiseerd.”
Dit lijkt mij niet correct te zijn. Wanneer het gaat om het vaststellen van een meerwaarde, dan is die vastgesteld en kan er over voorwaarden van belastbaarheid niet meer gesproken worden. Het moment één en het moment twee waar in de noot onderscheid over wordt gemaakt, is, wat mij betreft, niet relevant. De meerwaarde is vastgesteld en dan moeten we niet meer kijken of er een opschortende voorwaarde is voldaan en of die meerwaarde ook effectief wordt gerealiseerd. De meerwaarde blijft belastbaar, zelfs als de opschortende voorwaarde , om welke reden dan ook, in de toekomst niet zou worden voldaan en er dus eigenlijk geen gerealiseerde meerwaarde tot stand zou komen. Zelfs in die situatie blijft de vastgestelde meerwaarde belastbaar.
Als de opschortende voorwaarde in een situatie niet zou voldaan zijn, blijft de meerwaarde toch belastbaar, want ze is vastgesteld, ook al komt er geen moment van realisatie.
Het lijkt mij dan ook toe dat de fiscale administratie geen keuze heeft om de meerwaarde te belasten op het moment van de realisatie als het moment van de vaststelling zich voordien heeft voorgedaan. De meerwaarde wordt immers belastbaar op moment van de vaststelling. Als de realisatie dan een aantal jaren later zou plaats vinden, dan is het eerste moment van belastbaarheid voorbij en kan het tweede moment van belastbaarheid niet meer intreden. Het eerste moment van belastbaarheid is de vaststelling en daar eindigt het dan.
Henri Vandebergh
5 november 2018